W ostatnich miesiącach obserwujemy niekorzystne działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który odmawia wydania interpretacji ze względu na podejrzenie niedozwolonej optymalizacji, albo - w nielicznych wydanych w podobnych sprawach interpretacjach - zajmuje stanowisko niekorzystne dla podatników. Niestety pojawiają się również pierwsze wyroki sądów administracyjnych, które przyznają fiskusowi rację.

Na wstępie wskazać należy, iż do niedawna fiskus wydawał interpretacje, w których – o ile zakres usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywał się z zakresem obowiązków zarządczych – potwierdzał możliwość rozliczania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach właściwych dla tego źródła.

Niestety od pewnego czasu zauważalne jest zaostrzenie podejścia Dyrektora KIS do osób, które świadczą w ramach działalności gospodarczych usługi na rzecz podmiotów, w których jednocześnie pełnią funkcje członków zarządu lub posiadają status wspólników. Tym samym często nie bierze się pod uwagę wcześniejszych interpretacji, z których wynika, że w relacjach ze spółką można działać w podwójnej roli.

Przykłady niekorzystnych wyroków sądowych:

- WSA w Poznaniu z 30 maja 2023 r. (sygn. I SA/Po 6/23).

Członek zarządu spółki, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zawarł ze spółką umowę ramową o świadczenie usług specjalistycznych.

Zapytał Dyrektora KIS, czy może rozliczać się ryczałtem.

Dyrektor KIS uzyskał w tej sprawie opinię szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że działania podatnika mogą stanowić czynność lub element czynności zmierzającej do unikania opodatkowania. Korzyścią będzie m.in. preferencyjne opodatkowanie wynagrodzenia. Na tej podstawie dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Niestety WSA zgodził się z fiskusem i orzekł, że dyrektor KIS przedstawił argumenty, na podstawie, których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. 

- WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Gd 283/23).

Członek zarządu w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zawarł ze spółką umowę ramową o usługi handlowe.

Zapytał o możliwość rozliczenie ich ryczałtem 8,5 proc.

Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji, uzasadniając, że planowane działania mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. 

Łączenie funkcji prezesa zarządu i obowiązków zleceniobiorcy w zakresie wykonywania opisanych usług prawidłowo oceniono jako sytuację, w której wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia będzie kształtować dochód spółki jako koszt uzyskania przychodu, a dochód wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu niższemu niż z tytułu uzyskania dywidendy. Wątpliwości organu interpretacyjnego znalazły potwierdzenie w stanowisku szefa KAS – czytamy w uzasadnieniu wyroku.

- WSA w Kielcach w wyroku z 22 czerwca br. (sygn. I SA/Ke 174/23).

Członek zarządu w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zawarł ze spółką umowę o usługi.

Zapytał o możliwość rozliczenia ryczałtem.

WSA w ślad za dyrektorem KIS orzekł, że zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19 proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik częściowo zapłaci ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest w każdym wypadku niższa niż 19 proc. 

Podsumowanie:

Trudno określić kierunek dalszych poczynań organów podatkowych oraz sądów.

Istotne będą najbliższe miesiące ponieważ należy spodziewać się skarg kasacyjnych a w konsekwencji orzeczeń NSA i chyba pozostaje mieć nadzieję na rozsądek reprezentantów najwyższej instancji.

Jeżeli tego rozsądku zabraknie możemy spodziewać się, że organy podatkowe będą „kopiować” istniejące rozstrzygnięcia i pojawi się niekorzystna linia orzecznicza w tym zakresie, która obejmie pozostałe formy opodatkowania oraz być może inne formy współpracy ze spółką takie jak np. wynajem.

Bardzo istotne było i nadal jest prawidłowe określenie warunków współpracy ze spółką w łączącej strony umowie. Wskazanie właściwego stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością oraz określenie zakresu współpracy, który jest właściwy dla działalności gospodarczej i zdecydowanie różny od czynności wykonywanych przez zarząd. Nie mniej ważne jest określenie kwoty za wykonywane usługi, przy czym kwota musi być rynkowa i realna do uzyskania na podstawie zakresu wykonywanych usług i kompetencji a czynność właściwie udokumentowana.

W naszej ocenie działania organów podatkowych cechuje skrajny fiskalizm. Warto przypomnieć, iż zarówno w piśmiennctwie prawniczym, jak i orzecznictwie podkreśla się, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek dążenia do powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (tak wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.06.2003 r., I SA/Wr 1183/00).

Tym samym legalny, ale zmierzający do minimalizacji obciążeń podatkowych sposób postępowania to optymalizacja podatkowa, którą odróżnić trzeba od nadużycia czy obejścia przepisów prawa podatkowego.

Należy bowiem wskazać, że w przypadku prawa podatkowego obejście prawa (zawierające w sobie pojęcie „nadużycie prawa”) wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. O obejściu prawa można bowiem mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego - innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa - ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.11.2009 r., I FSK 1133/08).