Opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży komisowej

Dla celów podatku dochodowego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Sprzedaż komisowa co do zasady może być opodatkowana na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Podatnik może skorzystać z opodatkowania podatkiem liniowym lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pod warunkiem złożenia w terminie stosownego zawiadomienia w tym zakresie oraz braku okoliczności wyłączających możliwość korzystania z tych form opodatkowania. Opodatkowaniu podlega jedynie uzyskana prowizja.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% prowizji uzyskanej przez komisanta ze sprzedaży na podstawie umowy komisu. Sprzedaż komisową należy odróżnić od pośrednictwa w sprzedaży. Komis jest szczególną formą pośrednictwa, przepisy dotyczące komisu są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów dotyczących pośrednictwa. W przypadku, gdy sprzedaż następuje wyłącznie na zasadzie sprzedaży komisowej - podatnik powinien zastosować stawkę 8,5%. Jeżeli natomiast podatnik, obok komisu, prowadzi także skup i sprzedaż - przychody z takiej sprzedaży opodatkowane będą stawką 17% (pośrednictwo) lub 3% (handel).

W związku z faktem, że zryczałtowany podatek dochodowy uiszcza się tylko od wartości pobranej prowizji - wpisu do ewidencji przychodów należy dokonać na podstawie posiadanego kompletu dokumentacji np. umowy komisowej i rachunku sprzedaży.

Za przychody związane z prowadzoną działalnością uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, pomniejszone o wartości towarów zwróconych, a także udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym przychodem komisanta jest wynagrodzenie (prowizja) z tytułu usługi pośrednictwa w sprzedaży. Komisant nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży towarów komitenta, ale też nie ponosi wydatków związanych z zakupem tych towarów.

Sprzedaż dokonana przez komisanta na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, której obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych. Komisant nie powinien także rozpoznawać kosztów podatkowych związanych z nabyciem towaru. Przychodem komisanta będzie wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących ustalenia momentu uzyskania przychodów przez komisanta należy odnieść się do zasad ogólnych. W art. 14 ust. 1c, ustawy o pdof czytamy, że za datę powstania przychodu co do zasady uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień: wystawienia faktury, uregulowania należności. Ze względu na fakt, że sprzedaż za pośrednictwem komisu nie jest dokumentowana fakturą (dla celów podatku VAT nie jest to bowiem usługa), a zapłata za usługę zazwyczaj następuje nie wcześniej niż w dniu jej wykonania, to przychód z tytułu usługi powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego jej wykonania, czyli w dniu sprzedaży finalnemu nabywcy.

Inaczej sprawa wygląda u komitenta. Jak już zostało wspomniane powyżej, co do zasady przychód ze sprzedaży towarów powstaje w momencie ich wydania, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. W przypadku kiedy następuje sprzedaż za pośrednictwem komisu to zapłata za towar zazwyczaj następuje po wydaniu towaru. W konsekwencji data zapłaty za towar nie będzie miała wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też należy się zastanowić, czy przychód u komitenta powstanie w dacie wydania towaru komisantowi (wystawienia faktury), czy też w momencie przekazania towarów finalnemu nabywcy. Ze względu na fakt, że towary sprzedawane za pośrednictwem komisu aż do momentu sprzedaży finalnemu nabywcy stanowią własność komitenta, bezpodstawne wydaje się wykazywanie przychodu w dniu wydania towarów do komisu. Poprzez przekazanie towarów do komisu, komitent nie osiągnął jeszcze żadnego przychodu i nie wiadomo kiedy i czy w ogóle to nastąpi. Może bowiem okazać się, że towar nie zostanie sprzedany i ostatecznie wróci z powrotem do komitenta. Przychód uzyskany za pośrednictwem komisu stanowi przychód komitenta w dniu wydania rzeczy przez komisanta, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury przez komitenta. W świetle powyższego przychód z tytułu takiej usługi - sprzedaży za pośrednictwem komisu powstanie u komitenta w momencie sprzedaży towarów przez komisanta finalnemu nabywcy – w momencie faktycznej sprzedaży. Jednak, jeśli komitent wystawi fakturę przed wydaniem towaru przez komisanta, to przychód powstanie w dacie wystawienia tej faktury.

Podsumowując, o ile w przypadku komisanta określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest dość łatwe, powstaje on bowiem w momencie sprzedaży towaru finalnemu nabywcy, o tyle w przypadku komitenta przysparza to większych trudności. Co do zasady - u komitenta przychód powstaje w momencie sprzedaży towaru finalnemu nabywcy, chyba że przed dokonaniem sprzedaży komitent wystawi fakturę.