Należyta staranność – co oznacza i jak rozumiana jest przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe

Poniższe informacje zostały opracowane na podstawie wskazówek umieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów.

Należyta staranności w VAT to wskazanie najważniejszych okoliczności, które będą brać pod uwagę urzędnicy skarbowi w ocenie działalności przedsiębiorców przy rozliczeniach VAT. Została przedstawiona w formie dokumentu pn. „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" (Metodyka). Ma zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT.

Metodyka to zbiór wskazówek pomocnych urzędnikom skarbowym w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców. To jednocześnie „drogowskaz" dla przedsiębiorców.

Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności i otrzymania zwrotu VAT.

Ministerstwo Finansów na pytanie „Dlaczego metodyka należytej staranności nie ma charakteru objaśnień podatkowych?” odpowiada, iż jest zbyt wcześnie na przedstawienie dokumentu adresowanego bezpośrednio do podatników. Metodyka daje wszystkim czas na ocenę jej działania w praktyce.

Będzie aktualizowana m.in. pod kątem zmian w przepisach prawa albo gdyby na taką konieczność wskazywała praktyka życia gospodarczego.

Poniższa informacje jest dość obszerna i wskazuje konkretne zjawiska, które w przypadku ich wystąpienia mogą być kwestionowane przez organy podatkowe.

Informacje zostały podzielone na kilka punktów:

1. Rozpoczęcie współpracy z kontrahentem

1.1. Kryteria formalne – działania mające na celu formalną weryfikację danych firmy potencjalnego kontrahenta

1.2. Kryteria transakcyjne – lista, która prezentuje przykładowe okoliczności transakcji, na które należy zwrócić uwagę, aby zachować należytą staranność

2. Kontynuacja współpracy z kontrahentem - ponieważ przy kontynuacji współpracy gospodarczej istnieje mniejsze ryzyko nieświadomego udziału w procederze oszustw podatkowych, ocena dochowania należytej staranności przebiega nieco inaczej niż na etapie nawiązania współpracy.

1.1. Kryteria formalne

1.2. Kryteria transakcyjne

3. Dochowanie należytej staranności w przypadku płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności

Zachęcamy do zapoznania się ze stanowiskiem ministerstwa Finansów w zakresie oceny transakcji gospodarczych.

 

Jak dochować należytej staranności?

Poniżej wskazano przykładowe działania, których podjęcie pomoże zweryfikować okoliczności związane z transakcją i dochować należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o jej zawarciu z kontrahentem (przedsiębiorcą – sprzedawcą, dostawcą towaru).

1. Rozpoczęcie współpracy z kontrahentem

Chodzi tu o zawarcie transakcji z podmiotem, z którym wcześniej nie zawierałeś transakcji handlowych dotyczących towarów. To też sytuacja, w której zawierasz transakcję z podmiotem, z którym zawierałeś ją już wcześniej, ale nowe transakcje będą dotyczyć towarów nieobjętych dotychczas branżą lub profilem działalności kontrahenta i których dotychczas od niego nie kupowałeś.

1.1. Kryteria formalne

W przypadku każdego nowego kontrahenta potwierdź:

w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS - link otwiera nowe okno w innym serwisie) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG - link otwiera nowe okno w innym serwisie), że kontrahent jest w nim zarejestrowany – o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta,
czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przez usługę „Sprawdzenie statusu podmiotu VAT" na Portalu Podatkowym lub przez złożenie wniosku do właściwego urzędu skarbowego [1],
czy kontrahent – na moment transakcji – jest wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) wykazu podmiotów (link otwiera nowe okno w innym serwisie), które zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT lub nie zostali zarejestrowani [2],
czy kontrahent posiada, lub – na twoje żądanie – przedstawił wymagane koncesje i zezwolenia dotyczące towarów, które są przedmiotem planowanych transakcji,
umocowanie osób reprezentujących kontrahenta lub pełnomocnictw udzielonych przez te osoby (np. zweryfikuj umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG).
Przy ocenie należytej staranności KAS weźmie pod uwagę:

czy w późniejszym okresie przywrócono rejestrację twojego kontrahenta, w sytuacji gdy na moment transakcji figurował w wykazie podmiotów wykreślonych z rejestru jako podatnicy VAT czynni,
czy w późniejszym okresie nie został do tego rejestru wpisany, w sytuacji kiedy zawarłeś transakcję z kontrahentem, który – na moment jej zawarcia – nie był wpisany do rejestru podatników VAT czynnych.
1.2. Kryteria transakcyjne

Przedstawiona lista prezentuje przykładowe okoliczności transakcji, na które należy zwrócić uwagę, aby zachować należytą staranność. Nie ma charakteru zamkniętego, ponieważ w praktyce życia gospodarczego mogą wystąpić inne sytuacje wskazujące na ryzyko udziału w oszustwie.

Przeprowadzenie transakcji bez ryzyka gospodarczego

Nietypowa sytuacja wystąpi wtedy, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje ci dalszą sprzedaż dostarczonych przez niego towarów wskazanemu przez siebie nabywcy – przy czym ten nabywca płaci ci należność za towar, zanim zapłacisz swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta – przez ciebie – do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u ciebie, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

Następuje tu praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla ciebie. Wynika to z tego, że dokonujesz transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupujesz i sprzedajesz towary), ale nie angażujesz w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płacisz pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedałeś ten towar). Nie musisz też szukać klienta, któremu sprzedasz zakupiony towar. Na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych wskazywać może też zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar.

Przykładowa transakcja bez ryzyka gospodarczego:

spółka A oferuje towar za 200 000 zł spółce B,
spółka A wskazuje spółce B kontrahenta ‒ spółkę C, który jest chętny do nabycia towaru od spółki B za 210 000 zł,
spółka C płaci 210 000 zł na rzecz spółki B,
spółka B płaci 200 000 zł na rzecz spółki A ze środków otrzymanych wcześniej od spółki C,
spółka B zarabia 10 000 zł na transakcji, mimo że nie angażuje żadnych własnych środków finansowych, nie ponosi żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie wykazuje żadnej inicjatywy w przeprowadzeniu transakcji.
Zapłata gotówką lub skorzystanie z obniżenia ceny przy płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15 tys. zł

Zwróć uwagę na sytuację, kiedy dostawca towaru proponuje ci wystawienie tego samego dnia kilku faktur dokumentujących sprzedaż towarów, gdzie każda z faktur jest wystawiona na kwoty poniżej 15 tys. zł. W takim przypadku faktycznie jedna transakcja dzielona jest na kilka, aby uniknąć przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Pamiętaj, że zgoda na sztuczny podział transakcji na płatności mniejsze niż 15 tys. zł, podobnie jak płatność gotówką, gdy wartość transakcji przekracza równowartość 15 tys. zł (np. aby skorzystać z rabatu dla płatności gotówkowej) – jest niezgodna z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej [3].

Dodatkowo płatność gotówkowa w takiej sytuacji znacznie utrudnia identyfikację stron transakcji oraz podwyższa ryzyko dla nabywcy w razie sporu z dostawcą towaru.

Zapłata za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny

Nietypowa jest sytuacja, w której płatność za towar następuje na rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny, o ile nie ma to wyraźnego uzasadnienia ekonomicznego (np. umowa cesji czy faktoring).

Natomiast płatność za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe powinna budzić wątpliwości, jeżeli cenę netto za zakupione towary zapłacono na rachunek bankowy wskazany przez kontrahenta, a zawarty w cenie towarów VAT zapłacono na inny (wskazany przez kontrahenta) rachunek bankowy.

Cena towaru oferowanego przez kontrahenta znacząco odbiega od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia

Jeśli twoje relacje handlowe z kontrahentem nie są ugruntowane, sprawdź, czy oferowana ci cena towarów przystaje do realiów rynkowych w momencie transakcji. Atrakcyjna cena wymaga dodatkowej ostrożności w stosunku do partnera handlowego, przy czym najważniejsze jest nie tyle samo obniżenie ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Weź pod uwagę branżę, etap obrotu (hurt, duży hurt, itp.) i jego wielkość. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta.

Przykłady:

nowo powstały podmiot oferuje atrakcyjną cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działali na danym rynku przez wiele lat (np. duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta),
bardzo okazyjną cenę proponuje kontrahent, który jest relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku (nie dotyczy producentów danego towaru). Dlatego standardowo nie powinien uzyskiwać dużego rabatu z uwagi na poziom obrotów – od producenta lub dystrybutora tego towaru – który uzasadniałby niską cenę.
Oczywiście istnieją sytuacje, kiedy niska cena, która odbiega od ceny rynkowej, ma ekonomiczne uzasadnienie. To np. różne akcje promocyjne, w tym takie, które były potwierdzone publiczną ofertą (strony www, portale branżowe) lub programem lojalnościowym.

Zakup od kontrahenta towarów – wcześniej nie kupowanych u niego – z innej branży niż ta, w której działa, jeżeli zmiana profilu jego działalności nie ma uzasadnienia ekonomicznego

Oszustwa podatkowe często mają miejsce wtedy, gdy podmioty, które wcześniej nie oferowały danego rodzaju towaru, nagle składają ci „atrakcyjne" oferty na ten towar. Ale oferowanie przez kontrahenta towarów z innej branży niż te, wcześniej sprzedawał, może mieć uzasadnienie ekonomiczne, w szczególności gdy zmienia on dotychczasowy profil działalności.

Przykłady:

posiadanie przez dostawcę towarów spoza profilu jego działalności nie wynika z jego oferty, ale z zapytania nabywcy (czyli dostawa wynikała np. z twojego żądania kompleksowego wykonania dostawy przez kontrahenta),
dostawca miał w ofercie takie towary, ale nie oferował ich wcześniej lub kupujący nie był nimi zainteresowany,
rozszerzenie działalności o nowy zakres towarów przez dostawcę było potwierdzone publiczną ofertą dostawy takich towarów, referencjami producenta/dostawcy lub informacją na stronie www podmiotu lub w portalach branżowych, odpowiednim wpisem w PKD lub jego aktualizacją,
nowo oferowane towary były objęte obrotem koncesjonowanym i podmiot uzyskał stosowne koncesje lub zezwolenia.
Kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nieodpowiedni dla okoliczności transakcji

Zobacz, jakie sytuacje powinny wzbudzić twoje wątpliwości (dotyczy wyłącznie krajowych dostaw towarów):

kontrahent (lub osoba go reprezentująca) nie jest rezydentem w Polsce, a kontakt z nim odbywa się wyłącznie w obcym języku, przez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie,
kontrahent nie jest rezydentem w Polsce i nie przedstawił żadnej osoby do kontaktu w Polsce,
kontrahent nie posiada żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, ma wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności,
kontrahent (osoba go reprezentująca) nie uwiarygadnia swojej tożsamości, tak, że nie masz pewności z kim faktycznie się kontaktujesz. Na przykład kontakt odbywa się z adresu e-mail, którego nie da się powiązać z działalnością gospodarczą kontrahenta, w e-mailach nie było żadnych jego danych a korespondencja może być prowadzona wyłącznie przez komunikator internetowy,
osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) jest niemożliwe,
ta sama osoba występuje jako osoba reprezentująca różne podmioty lub osoba, z którą uzgadnia się szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów.
Kontrahent posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej

Możesz mieć wątpliwości, jeśli kontrahent jako adres siedziby (lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) wskazuje adres, pod którym mieści się jedynie tzw. wirtualne biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych – chyba, że posługiwanie się wirtualnym biurem odpowiada skali jego działalności gospodarczej.

Niepokojąca jest też sytuacja, gdy wskazana siedziba (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta. Przykładowo kontrahent oferuje dostawę hurtowej ilości paliwa a siedziba mieści się w garażu.

Wymagany przez kontrahenta od ciebie termin płatności jest krótszy niż oferowany przez innych dostawców z tej samej branży bez ekonomicznego uzasadnienia

Kryterium terminu płatności oceniaj na tle konkretnej branży. Przykładowo przy powszechnym stosowaniu przedpłat przy dostawie danego rodzaju towaru nie masz podstaw, aby podważać wiarygodność kontrahenta. Chodzi tu zatem o przypadki, gdy terminy płatności były znacząco krótsze niż standardowo stosowane w danym czasie, na danym rynku i w danej branży. Twoje szczególne wątpliwości powinny wzbudzić sytuacje, w których obrót towarem oraz płatności następowały w szybkich cyklach.

Zawarcie transakcji na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznaje się w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu

Zobacz typowe warunki, które świadczą o tym, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo. Pamiętaj jednak o sytuacjach, gdy przewagę ekonomiczną posiada twój dostawca towaru, co może zmniejszać możliwości negocjacji warunków transakcji.

Przykłady:

ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru,
brak ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości – w przypadku, gdy nie zastosowano innych form zabezpieczenia,
brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych oraz ustalenia warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru,
brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, np. zakaz otwierania opakowań zbiorczych, nakaz wpisywania numerów fabrycznych towarów na opakowaniu zbiorczym bez możliwości porównania tych numerów z faktycznymi numerami na towarach.
Kontrahent dostarcza towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w prawie

W niektórych branżach przepisy określają wymagania jakościowe dla towarów oraz przewidują kary za obrót nimi, jeśli nie spełniają wymagań. Typowym przykładem są regulacje dotyczące obrotu paliwami ciekłymi. Dlatego zwracaj szczególną uwagę na dokumenty potwierdzające jakość paliwa nabywanego od kontrahenta, ponieważ ich brak może wskazywać na udział w oszustwie podatkowym.

Transakcja nie jest udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem jej warunków

Z uwagi na dynamikę obrotu gospodarczego zawarcie umowy pisemnej między tobą a kontrahentem może być niekiedy utrudnione. Dokumentuj wtedy warunki transakcji w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej).

Kontrahent – spółka kapitałowa – posiada kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji

Twoje wątpliwości powinna wzbudzić sytuacja, kiedy kontrahent będący spółką kapitałową (spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przykładowo posiada kapitał zakładowy w wysokości 5 tys. zł a oferuje dostawę towarów o wartości dwóch milionów złotych lub prowadzi hurtowy handel paliwami (czyli wysokość kapitału nie odpowiada specyfice rynku).

Jednak samej wysokości kapitału zakładowego nie można uznawać za kryterium przesądzające o zachowaniu należytej staranności. Ważne są też inne okoliczności transakcji, np. jeżeli kontrahent działa na rynku od wielu lat i jest polecany przez inne podmioty, to niska wartość kapitału zakładowego może nie mieć znaczenia. Podobnie jest w przypadku, kiedy kontrahent posiada wysokie aktywa obrotowe lub kapitał własny.

Kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej

Chodzi o sytuację, kiedy kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz zasobem kadrowym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w skali, jaką ci oferuje.

Taka sytuacja może mieć miejsce np. wtedy, gdy kontrahent proponuje ci dostawę sprzętu AGD w znacznej ilości i o znacznej wartości, ale nie posiada dostępu (np. jako właściciel, najemca, leasingobiorca, nabywca usług transportowych) do odpowiednich magazynów lub środków transportu.

Kontrahent nie dysponuje stroną internetową (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży

Weź pod uwagę specyfikę branży oraz innych okoliczności transakcji, w tym jej wartości. Niekiedy kontrahent nie posiada strony internetowej (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych), ponieważ prowadzi działalność wyłącznie w oparciu o tzw. marketing szeptany czy polecanie przez innych kontrahentów.

Twoje podejrzenia może jednak wzbudzić przykładowo sytuacja, kiedy:

kontrahent oferuje duże partie dostaw komputerów znanej marki, ale w dostępnych publicznie źródłach (jak internet) nie ma informacji o tym, żeby był dystrybutorem takich komputerów,
kontrahent twierdzi, że ma rozbudowaną ofertę dla przedsiębiorców w zakresie handlu elektroniką, ale nie ma żadnej strony internetowej (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych).
2. Kontynuacja współpracy z kontrahentem

Ponieważ przy kontynuacji współpracy gospodarczej istnieje mniejsze ryzyko nieświadomego udziału w procederze oszustw podatkowych, ocena dochowania należytej staranności przebiega nieco inaczej niż na etapie nawiązania współpracy.

Przede wszystkim powinna być ona dostosowana do już istniejącej relacji gospodarczej. Stąd kryteria formalne (pkt 2.1.) oraz transakcyjne (pkt 2.2.) stosuje się wtedy, jeżeli w dotychczasowych transakcjach z kontrahentem nie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla etapu rozpoczęcia współpracy (kryteria formalne pkt 1.1 i kryteria transakcyjne pkt 1.2).

2.1. Kryteria formalne

Aby dochować należytej staranności, regularnie sprawdzaj:

czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i czy posiada wymagane koncesje i zezwolenia,
czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta,
czy kontrahent jest wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT – chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie.
Ważne: Wystąpienie kryteriów formalnych nie musi każdorazowo oznaczać, że nie dochowałeś należytej staranności. Przy kontynuacji współpracy z kontrahentem istotne znaczenie mają również okoliczności transakcyjne.

2.2. Kryteria transakcyjne

Najważniejszym czynnikiem przy ocenie dochowania należytej staranności jest zmiana – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotychczasowych zasad współpracy między tobą a kontrahentem.

Jakie okoliczności powinny wzbudzić twoje wątpliwości?

Przykłady:

kontrahent proponuje zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego,
wymaga od ciebie płatności gotówką albo proponuje obniżenie ceny w przypadku płatności gotówką (albo cesji wierzytelności) – w przypadku, gdy wartość transakcji przekracza 15 tys. zł,
żąda od ciebie zapłaty za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy to mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny,
cena towaru, który oferuje ci kontrahent, znacząco odbiega od ceny rynkowej lub oferowane ci towary należą do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i które dotychczas od niego kupowałeś – bez ekonomicznego uzasadnienia,
wymagany od ciebie przez kontrahenta termin płatności za towar jest krótszy niż standardowy termin płatności – również bez ekonomicznego uzasadnienia,
kontrahent proponuje ci zawarcie transakcji na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane są w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu,
kontrahent dostarcza towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w prawie,
transakcja między tobą a kontrahentem nie jest udokumentowana umową pisemną (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków transakcji,
w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienia sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).
3. Dochowanie należytej staranności w przypadku płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności

Jeżeli zapłacisz dostawcy towaru przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności (MPP), obowiązującego od 1 lipca 2018 r. i pozytywnie zweryfikowałeś przesłanki formalne, a nie zachodzą inne okoliczności, które jednoznacznie mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej staranności – uznaje się, że dochowałeś należytej staranności.

Dodatkowo płatność z zastosowaniem MPP zwalnia cię z:

odpowiedzialności solidarnej,
ryzyka nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT
– do wysokości kwoty, która odpowiada kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury.

Wyłączenie odpowiedzialności nie nastąpi, jeśli wiedziałeś, że faktura zapłacona z użyciem MPP:

została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
stwierdza czynności, które nie nastąpiły,
podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością,
potwierdza czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu jej obejście, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a także takie, w przypadku których oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.